Le autorità politiche, come tristemente noto, per contrastare la diffusione del virus SARS-CoV-2 causa della pandemia da Covid19 hanno adottato diverse misure restrittive. Tra i vari provvedimenti attuati è stata imposta la  chiusura delle attività produttive e commerciali non necessarie. Questa decisione ha portato ad una notevole contrazione dei ricavi per le attività operanti nei più disparati settori c.d. “non di prima necessità”. 

Considerato che questo calo del fatturato sta avendo un importante impatto sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria delle imprese, il legislatore, per contenere gli effetti negativi ha pensato di intervenire introducendo la possibilità di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

Ai sensi del comma 7-bis dell’art. 60 della Legge 126/2020, i soggetti OIC “nell’esercizio in  corso  alla  data  di  entrata  in vigore del presente decreto, possono, anche  in  deroga  all’articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare  fino al  100  per  cento   dell’ammortamento   annuo   del   costo   delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il  loro  valore di iscrizione, così come  risultante  dall’ultimo  bilancio  annuale regolarmente approvato. La quota di ammortamento  non  effettuata  ai sensi del presente comma e’  imputata  al  conto  economico  relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono  differite  le quote successive, prolungando quindi  per  tale  quota  il  piano  di ammortamento  originario  di  un  anno.  Tale  misura,  in  relazione all’evoluzione della situazione economica conseguente  alla  pandemia da SARS-COV-2,  può  essere  estesa  agli  esercizi  successivi  con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.”

In sintesi, l’articolo della L. di bilancio 2021 prevede la facoltà di non iscrivere una parte o tutti gli ammortamenti dell’esercizio ed in questo caso il valore dei beni ammortizzabili sarà quello risultante dal bilancio precedente.

La quota di ammortamento non effettuata dovrà essere imputata al Conto Economico successivo comportando così un prolungamento della vita utile del bene. Tale assunto si basa sul fatto che il minore ammortamento coincide con un’estensione della vita residua del bene, cosa spesso possibile per le immobilizzazioni materiali (in quanto le aliquote di legge sottostimano la vita utile del bene), ma che genera diverse problematiche per i beni immateriali giuridicamente tutelati (es. brevetti) per i quali non è possibile prolungare la vita utile residua. In quest’ultimo caso, a partire dal 2021, si dovrà rideterminare la quota di ammortamento cosi da completare l’ammortamento nei termini della durata legale.

Il successivo comma 7-ter esige che: “I soggetti che si avvalgono della facoltà di cui al comma 7-bis destinano a una riserva indisponibile di utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi”.

La mancata iscrizione delle quote di ammortamento può generare utili che non sarebbero stati raggiunti senza l’applicazione di tale norma. Il legislatore, per evitare la distribuzione di questi utili, ha stabilito che le l’intero ammontare degli ammortamenti sospesi deve essere destinato ad una riserva indisponibile. Se gli utili conseguiti non sono sufficienti (oppure in presenza di una perdita) per coprire tutti gli ammortamenti , bisognerà destinare una riserva preesistente oppure vincolare gli utili degli esercizi successivi.

Con la finalità di tutelare la trasparenza di bilancio, il comma 7-quater recita “La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile,

indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio”.

 In sintesi la Nota Integrativa dovrà comprendere:

• le motivazioni della deroga;
• quali immobilizzazioni sono state assoggettate alla deroga e in che misura non sono stati effettuati gli ammortamenti;
• l’iscrizione e l’importo della riserva indisponibile;
• l’influenza sulla rappresentazione delle situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio.

Tali informazioni rendono possibile al lettore del bilancio di intuire quale sarebbe stato il risultato d’esercizio ed il patrimonio netto nel caso in cui non fosse stata applicata la norma.

Per quanto riguarda la deducibilità? il comma 7-quinquies dice che: “Per i soggetti di cui al comma 7-bis, la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102- bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a prescindere dall’imputazione al conto economico. Ai fini della determinazione del valore della produzione netta di cui agli articoli 5, 5-bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dai citati articoli, a prescindere dall’imputazione al conto economico”.

In sintesi, come confermato anche dall’Agenzia dell’Entrate durante Telefisco 2021,  l’ammortamento 2020, sospeso civilisticamente, dovrà essere comunque effettuato ai fini fiscali.

La deduzione extra-contabile comporta un disallineamento tra valore contabile e valore fiscale che verrà annullato nell’ultimo esercizio del processo d’ammortamento in quanto l’ultima quota non sarà deducibile. Pertanto è richiesta l’iscrizione della fiscalità differita, caso curioso in quanto la fiscalità differita si occupa di eliminare le distorsioni di bilancio relative alle diverse norme fiscali, mentre in questo caso la distorsione è generata proprio da una Legge di Bilancio.

Criticità

Il senso della norma è chiaro e non vi è dubbio sulla volontà di mitigare il risultato di bilancio segnato dalle conseguenze della pandemia. Tuttavia questa deroga genera delle criticità. Da primo, la deroga va valutata anche con riferimento agli effetti sui prossimi bilanci, in quanto bisogna comprendere se i futuri risultati economici saranno in grado di coprire le quote di ammortamento sospese. Inoltre, la mancata attribuzione nel bilancio degli ammortamenti genera effetti in contrasto con l’art. 2423 c.c. ovvero, l’applicazione della norma influisce sulla rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica. Il redattore del bilancio dovrà cercare in Nota Integrativa di “normalizzare il bilancio” descrivendo in maniera esaustiva le scelte assunte. Attività da svolgere con la massima attenzione. Infine la norma in esame come si relazione con le disposizioni previste dall’OIC29 relativamente alla modifica di una stima? La sospensione degli ammortamenti determina una modifica di stima del criterio di ammortamento?

La norma ha lo scopo nobile di sostenere le aziende in questo periodo di crisi ma non sembra un provvedimento di facile utilizzo. L’applicazione della norma conduce il redattore del bilancio ad un bivio:

• Seguire i Principi Contabili per gli ammortamenti ed iscrivere una perdita (oppure minori utili), oppure;
• Sospendere gli ammortamenti ed iscrivere (artificiosamente) un utile.

Riferimenti normativi

• D.L. 14agosto 2020, n. 104, art 60, commi da 7-bis a 7-quinquies;
• Codice civile art. 2423 n.2;
• OIC 25